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2019-03-15以科技成果作價入股的稅收優(yōu)惠政策涉及以下五個文件：一是《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅〔2015〕116號，以下簡稱財稅〔2015〕116號文），二是《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號，以下簡稱財稅〔2016〕101號文），三是《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號，以下簡稱財稅〔2015〕41號文），四是《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進科技成果轉(zhuǎn)化有關(guān)稅收政策的通知》（財稅字〔1999〕45號，以下簡稱財稅〔1999〕45號文），五是《國家稅務(wù)總局關(guān)于促進科技成果轉(zhuǎn)化有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1999〕125號，以下簡稱國稅發(fā)〔1999〕125號文）。當(dāng)然，還有其它相關(guān)文件。
1.為什么股權(quán)獎勵要繳稅
股權(quán)是一種有價證券，個人獲得的股權(quán)獎勵是一種所得，根據(jù)《個人所得稅法》及其實施條例規(guī)定，應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅。
股權(quán)的價值取決于發(fā)放該股權(quán)的企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，經(jīng)營得好，其股權(quán)就會增值，經(jīng)營不善的話，就會貶值。
股權(quán)受獎人將來轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，如果股權(quán)增值了，應(yīng)當(dāng)就增值部分適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅，稅率為20%；如果貶值了，因沒有增值，不必繳納個人所得稅，但虧損部分，不可以抵扣應(yīng)納稅所得額。這是因為，稅法是按照股權(quán)取得時的價值征稅，至于其今后價值的變化，就不是稅法要考慮的。因此，在取得股權(quán)獎勵時繳納個人所得稅，對于股權(quán)受獎人來說，是存在一定風(fēng)險的。
2.什么是遞延納稅
財稅〔2016〕101號文第一條規(guī)定，遞延納稅是指員工在取得股權(quán)激勵時可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時納稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費后的差額，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。遞延是指當(dāng)期發(fā)生但順延到將來處置的意思，顧名思義，遞延納稅是指對當(dāng)期取得的收入延后繳納所得稅之意。按照稅法規(guī)定，有所得就要納稅，并沒有區(qū)分是現(xiàn)金所得還是實物所得或股權(quán)所得。對于實物所得或股權(quán)所得，應(yīng)該折現(xiàn)納稅。因此遞延納稅是一種稅收優(yōu)惠政策，既然是優(yōu)惠，就有優(yōu)惠的條件和程序。符合優(yōu)惠條件的，按照規(guī)定的程序，才可以享受遞延納稅優(yōu)惠。
上述規(guī)定包含了三層含義：一是遞延納稅的含義，即取得股權(quán)時暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時納稅。此處的“暫”字可以理解為取得股權(quán)與轉(zhuǎn)讓股權(quán)之間的那段時間。二是遞延納稅所得的計算方式，即應(yīng)納稅所得＝股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入－（股權(quán)取得成本＋合理稅費）。這里的收入和成本不在一個時點上，稅費也可能不在一個時點上，既包括股權(quán)取得時的稅費，也包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓時的稅費，因此要求把股權(quán)取得時的成本與稅費等憑證保存下來。三是適用稅目與稅率，適用稅目是財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，適用稅率是20%。
其實，遞延納稅不是現(xiàn)在提出來的，財稅〔1999〕45號文規(guī)定的就是遞延納稅。
3.遞延納稅有哪些優(yōu)惠
為便于理解，假定張三在2010年8月取得了價值100萬元的股權(quán)獎勵，2018年8月將這100萬股權(quán)予以轉(zhuǎn)讓變現(xiàn)。以下分三種情形計算個稅。
第一種情形：張三在2010年取得股權(quán)時，按照稅法繳納個稅，不考慮其他因素，以年終獎方式計算個稅，適用稅目為工資薪金所得，適用稅率為45%，張三應(yīng)繳納個稅43.6495萬元。
第二種情形：張三以溢價轉(zhuǎn)讓股權(quán)，假定轉(zhuǎn)讓價為200萬元，即增值100萬元。如果張三不享受遞延納稅，則張三應(yīng)繳納個稅＝（200萬元－100萬元）×20%＝20萬元。前后兩次共繳納個稅＝43.6495萬元＋20萬元＝63.6495萬元。
如果張三可享受遞延納稅，則張三應(yīng)繳納個稅＝200萬元×20%＝40萬元。
張三因遞延納稅而少繳納個稅＝63.6495萬元－40萬元＝23.6495萬元。
這是由于適用稅目和稅率不同而少繳納的個稅。同時，張三還享受了為期8年的43.6495萬元無息貸款。
第三種情形：張三以虧損轉(zhuǎn)讓股權(quán)，假定2018年8月的轉(zhuǎn)讓價為50萬元。張三不享受遞延納稅，因沒有盈利，此時張三不用繳納個稅。在這種情形下，張三繳納了個稅43.6495萬元。
如果張三享受遞延納稅，此時張三應(yīng)繳納個稅＝50萬元×20%＝10萬元。
兩者相比較，張三因享受遞延納稅，可少繳33.6495萬元的個稅。除此以外，張三還享受了為期8年的43.6495萬元無息貸款。
綜上所述，從遞延納稅的內(nèi)涵來分析，其優(yōu)惠包括以下三項內(nèi)容：
1）適用稅目由“工資薪金所得”變成“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”。適用稅率由3%～45%變成20%。如果納稅人獲得的股權(quán)獎勵額較少，適用稅率低于20%的，這就不存在優(yōu)惠了，甚至要多繳納一些稅款。
2）給予納稅人獲得從股權(quán)獎勵至轉(zhuǎn)讓股權(quán)這段時間應(yīng)納稅款的無息貸款。
3）從獲得股權(quán)獎勵至轉(zhuǎn)讓股權(quán)這段時間內(nèi)股權(quán)價值變動的納稅風(fēng)險。
綜合來看，無論股權(quán)獎勵金額大小，遞延納稅的優(yōu)惠力度都不小。、
4.什么是分期繳稅
財稅〔2015〕116號文第四條規(guī)定，自2016年1月1日起，全國范圍內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)轉(zhuǎn)化科技成果，給予本企業(yè)相關(guān)技術(shù)人員的股權(quán)獎勵，個人一次繳納稅款有困難的，可根據(jù)實際情況自行制定分期繳稅計劃。這里規(guī)定的就是分期繳稅。
為什么要分期繳稅呢？是因為相關(guān)技術(shù)人員取得的是股權(quán)獎勵，不是現(xiàn)金，而相關(guān)技術(shù)人員不能用所取得的股權(quán)繳稅，必須將股權(quán)折算為現(xiàn)金，再用現(xiàn)金繳稅。相關(guān)技術(shù)人員沒有那么多現(xiàn)金就無法進行繳稅，于是可以申請分期繳稅。
分期繳稅是一種優(yōu)惠政策，必須符合一定的條件才可以享受。如果沒那么多現(xiàn)金繳稅，又不能享受分期繳稅的優(yōu)惠，該怎么辦？可能有不少人因此而犯愁。這也正是財政部、國家稅務(wù)總局于2016年出臺財稅〔2016〕101號文的原因。
5.分期繳稅有哪些優(yōu)惠
財稅〔2015〕116號文第四條規(guī)定，分期繳納有以下兩項優(yōu)惠：
1）分期繳稅相當(dāng)于國家給予納稅人一定期限和一定額度的無息貸款，以緩解納稅人的繳稅壓力，使股權(quán)獎勵得以實施。
2）技術(shù)人員在轉(zhuǎn)讓獎勵的股權(quán)之前企業(yè)依法宣告破產(chǎn)，技術(shù)人員進行相關(guān)權(quán)益處置后沒有取得收益或資產(chǎn)，或取得的收益和資產(chǎn)不足以繳納其取得股權(quán)尚未繳納的應(yīng)納稅款的部分，稅務(wù)機關(guān)可不予追征。
對于第二項優(yōu)惠很合理，技術(shù)人員無所得，也就無需繳稅。如果技術(shù)人員取得股權(quán)獎勵時一次性繳納了稅款，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前該企業(yè)依法宣告破產(chǎn)，技術(shù)人員所獲得的股權(quán)分文不值，但所繳納的稅款不會予以退還。從這個意義上講，分期繳稅在一定程度上降低了技術(shù)人員取得股權(quán)獎勵的風(fēng)險。
為便于理解，還是以張三在2010年8月取得了價值100萬元的股權(quán)獎勵為例來說明。根據(jù)前面計算，張三在2010年8月取得股權(quán)時應(yīng)繳納個稅43.6495萬元。張三一次性繳稅有困難，分5年繳納，每年繳納個稅＝43.6495萬元/5＝8.7299萬元。這相當(dāng)于張三享受了金額為43.6495萬元為期5年（即每年還款8.7299萬元）的無息貸款優(yōu)惠。
假如張三所投資的企業(yè)于2013年8月破產(chǎn)清算，所投資的股權(quán)血本無歸。此時，張三已經(jīng)繳納了3年個稅，共8.7299萬元×3＝26.1897萬元。剩下兩年的個稅，即8.7299萬元×2＝17.4598萬元個稅，就不需要交了。即張三可減虧17.4598萬元。
6.高等院所、科研院所的科技人員獲得股權(quán)獎勵，如何適用政策
高等院校、科研院所根據(jù)《促進科技成果轉(zhuǎn)化法》第四十五條規(guī)定以職務(wù)科技成果作價投資的，應(yīng)從該職務(wù)科技成果形成的股份或者出資比例中提取不低于百分之五十的比例，對完成、轉(zhuǎn)化職務(wù)科技成果做出重要貢獻的人員給予獎勵和報酬?？萍既藛T因此獲得股權(quán)獎勵（包括股票和出資比例），應(yīng)該適用財稅〔1999〕45號文和國稅發(fā)〔1999〕125號文規(guī)定，享受遞延納稅優(yōu)惠。
1）適用條件。根據(jù)國稅發(fā)〔1999〕125號文第一條和第四條規(guī)定，享受遞延納稅優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)符合以下兩個條件：
一是國家設(shè)立的高校和科研機構(gòu)，即科研機構(gòu)是指按中央機構(gòu)編制委員會和國家科學(xué)技術(shù)委員會《關(guān)于科研事業(yè)單位機構(gòu)設(shè)置審批事項的通知》（中編辦發(fā)〔1997〕14號）的規(guī)定設(shè)置審批的自然科學(xué)研究事業(yè)單位機構(gòu)；高等學(xué)校是指全日制普通高等學(xué)校（包括大學(xué)、專門學(xué)院和高等?？茖W(xué)校）。
二是科技人員必須是科研機構(gòu)和高等學(xué)校的在編正式職工，不包括非在編職工，即聘用制職工（即實行人事代理的職工）。
2）辦理程序。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消促進科技成果轉(zhuǎn)化暫不征收個人所得稅審核權(quán)有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2007〕833號）執(zhí)行。由于國稅發(fā)〔1999〕125號文中提到的《關(guān)于以高新技術(shù)成果出資入股若干問題的規(guī)定》（國科發(fā)政字〔1997〕326號）和《＜關(guān)于以高新技術(shù)成果出資入股若干問題的規(guī)定＞實施辦法》（國科發(fā)政字〔1998〕171號）已于2006年廢止，該文提到的《出資入股高新技術(shù)成果認(rèn)定書》應(yīng)是不必提供了，但仍需要提供相關(guān)證明材料，報主管稅務(wù)機關(guān)審核。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消促進科技成果轉(zhuǎn)化暫不征收個人所得稅審核權(quán)有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2007〕833號）
二、取消上述審核權(quán)后，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強科研機構(gòu)、高等學(xué)校轉(zhuǎn)化職務(wù)科技成果以股份或出資比例等股權(quán)形式給予個人獎勵暫不征收個人所得稅的管理。
（一）將職務(wù)科技成果轉(zhuǎn)化為股份、投資比例的科研機構(gòu)、高等學(xué)?；蛘攉@獎人員，應(yīng)在授（獲）獎后30日內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)提交相關(guān)部門出具的《出資入股高新技術(shù)成果認(rèn)定書》、技術(shù)成果價值評估報告和確認(rèn)書，以及獎勵的其他相關(guān)詳細(xì)資料。
（二）主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對科研機構(gòu)、高等學(xué)?；蛘攉@獎人員提供的上述材料認(rèn)真核對確認(rèn)，并將其歸入納稅人和扣繳義務(wù)人的“一戶式”檔案，一并動態(tài)管理。
（三）主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對獲獎人員建立電子臺賬（條件不具備的可建立紙質(zhì)臺賬），及時登記獎勵相關(guān)信息和股權(quán)轉(zhuǎn)讓等信息，具體包括授獎單位、獲獎人員的姓名、獲獎金額、獲獎時間、職務(wù)轉(zhuǎn)化股權(quán)數(shù)量或者出資比例，股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況等信息，并根據(jù)獲獎人員股權(quán)或者出資比例變動情況，及時更新電子臺賬和紙質(zhì)臺帳，加強管理。
（四）主管稅務(wù)機關(guān)要加強對有關(guān)科研機構(gòu)、高等學(xué)?；蛘攉@獎人員的日常檢查，及時掌握獎勵和股權(quán)轉(zhuǎn)讓等相關(guān)信息，防止出現(xiàn)管理漏洞。
3）適用稅目與稅率。在獲獎人獲得分紅時，適用稅目是“利息、股息、紅利所得”。獲獎人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，適用稅目是“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，且財產(chǎn)原值為零。適用稅率均為20%。
7.企業(yè)的科技人員因科技成果轉(zhuǎn)化獲得股權(quán)獎勵，該如何適用政策
應(yīng)該適用財稅〔2016〕101號文。該文第一條第（一）款規(guī)定，非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案，可實行遞延納稅政策。企業(yè)根據(jù)《促進科技成果轉(zhuǎn)化法》第四十四、四十五條規(guī)定，以職務(wù)科技成果作價投資并給予科技人員股權(quán)獎勵的，獲得股權(quán)獎勵的科技人員可適用財稅〔2016〕101號文規(guī)定享受遞延納稅優(yōu)惠政策。
從財稅〔2016〕101號文第一條第（二）款規(guī)定的條件看，是對于一般股權(quán)獎勵而言的，即股權(quán)獎勵的標(biāo)的是本企業(yè)的股權(quán)。對于股權(quán)獎勵的標(biāo)的是科技成果投資入股到其他境內(nèi)居民企業(yè)所取得的股權(quán)，應(yīng)該按照《促進科技成果轉(zhuǎn)化法》的規(guī)定執(zhí)行。即激勵對象是完成、轉(zhuǎn)化職務(wù)科技成果做出重要貢獻的人員，股權(quán)激勵的方式、數(shù)額和時限由企業(yè)制定規(guī)定，或者與科技人員約定。根據(jù)該文件規(guī)定，企業(yè)制定的規(guī)定或者與科技人員約定，需要經(jīng)企業(yè)董事會、股東（大）會審議通過。
對于企業(yè)以科技成果作價投資到其他企業(yè)所取得的股權(quán)對科技人員進行股權(quán)獎勵，既要符合財稅〔2016〕101號文的要求，又要符合《促進科技成果轉(zhuǎn)化法》的規(guī)定。實際上這也不難做到，即根據(jù)《促進科技成果轉(zhuǎn)化法》的規(guī)定制定股權(quán)激勵計劃，并經(jīng)董事會、股東（大）會審議通過，激勵對象是完成、轉(zhuǎn)化職務(wù)科技成果做出重要貢獻的人員，股權(quán)獎勵持有期應(yīng)滿3年等。
如果企業(yè)科技人員獲得的股權(quán)獎勵不符合財稅〔2016〕101號文規(guī)定條件的，可以適用財稅〔2015〕116號文規(guī)定的分期繳稅政策。如果仍然不符合財稅〔2015〕116號文規(guī)定條件的，則必須一次性繳納稅款。
8.有遞延納稅優(yōu)惠政策，分期繳稅優(yōu)惠有否必要
財稅〔2016〕101號文第一條規(guī)定的遞延納稅政策適用范圍比較廣，企業(yè)以科技成果作價投資并給予科技人員股權(quán)獎勵的，基本上都可以適用該政策。然而，財稅〔2016〕101號文第一條第（二）款對股權(quán)獎勵設(shè)定了比較嚴(yán)格的條件，包括居民企業(yè)應(yīng)制定股權(quán)激勵計劃，且股權(quán)激勵計劃經(jīng)公司董事會、股東（大）會審議通過，并對激勵標(biāo)的和激勵對象、股權(quán)獎勵的持有期限應(yīng)符合要求，實施股權(quán)獎勵的公司及其獎勵股權(quán)標(biāo)的公司所屬行業(yè)均不屬于《股權(quán)獎勵稅收優(yōu)惠政策限制性行業(yè)目錄》范圍。同時符合上述條件的股權(quán)獎勵，才可以享受遞延納稅優(yōu)惠。
對于不符合上述條件中一項或多項的股權(quán)獎勵，符合財稅〔2015〕116號文第四條規(guī)定條件的，可以享受分期繳納個人所得稅優(yōu)惠。不過，該文規(guī)定的條件也不低，雖然對激勵程序、激勵標(biāo)的沒有提出較高的要求，但對適用范圍和激勵對象等仍然提出了較高的要求：一是適用范圍是經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)；二是激勵對象必須是指經(jīng)公司董事會和股東大會決議批準(zhǔn)獲得股權(quán)獎勵的以下兩類人員：（一）對企業(yè)科技成果研發(fā)和產(chǎn)業(yè)化作出突出貢獻的技術(shù)人員；（二）對企業(yè)發(fā)展做出突出貢獻的經(jīng)營管理人員。這兩個條件并不比財稅〔2016〕101號文規(guī)定的低，一定程度上更嚴(yán)格，因為它出臺得比較早些。這也說明財稅〔2016〕101號文更優(yōu)惠。
從某種程度上講，財稅〔2016〕101號文規(guī)定的遞延納稅優(yōu)惠，基本上覆蓋了財稅〔2015〕116號文規(guī)定的分期繳稅優(yōu)惠。
9.是否在任何情況下都應(yīng)該選擇遞延納稅
要回答這個問題，就要從個稅的計算公式來看。
享受遞延納稅優(yōu)惠的話，轉(zhuǎn)讓股權(quán)時的應(yīng)納稅所得額＝股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入－股權(quán)取得成本（公式1），應(yīng)納稅款＝（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入－股權(quán)取得成本）×20%（公式2），其中，股權(quán)取得成本為0，即，應(yīng)納稅款＝股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入×20%（公式3）。
不享受遞延納稅，實行分期繳稅或一次性繳稅的，取得股權(quán)時的應(yīng)納稅所得額為股權(quán)原值，股權(quán)取得成本為0，即此時計算應(yīng)納稅款，適用稅目是工資薪金，適用稅率是3%～45%。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，應(yīng)納稅所得額＝股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入－股權(quán)原值（公式4），應(yīng)納稅款＝（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入－股權(quán)原值）×20%＝股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入×20%－股權(quán)原值×20%（公式5）。
對比公式3和公式5可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)一次性繳稅或分期繳稅適用的個人所得稅稅率低于20%時，即適用稅率為3%，或10%，或15%時，利用公式5所計算的應(yīng)納稅款更低些。這似乎說明，當(dāng)所獲得的股權(quán)激勵較小時，先繳稅更合算些。
但事情并非如此簡單，一旦獎勵股權(quán)的企業(yè)經(jīng)營不好，股權(quán)以低于原價出讓，已經(jīng)繳納的個稅不會因虧損而退還的。同時，轉(zhuǎn)讓股權(quán)與取得股權(quán)之間有一個時間差，如果將這個期間的利息考慮進去，公式5計算出來的應(yīng)納稅額就不一定合算了。
從上面的分析可知，能夠享受遞延納稅優(yōu)惠的，應(yīng)盡量享受該政策。
10.高校、科研院所的非在編科技人員獲得股權(quán)獎勵，如何適用政策
從目前政策來看，高校、科研院所的非在編科技人員既不能適用財稅〔1999〕45號文和國稅發(fā)〔1999〕125號文，也不能適用財稅〔2016〕101號文和財稅〔2015〕116號文。也就是說，這個群體獲得股權(quán)獎勵，既不可享受遞延納稅優(yōu)惠，也不可享受分期繳稅優(yōu)惠。
11.個人以技術(shù)成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，該如何適用稅收政策？
個人以技術(shù)成果投資入股屬于個人轉(zhuǎn)讓技術(shù)成果和投資同時發(fā)生。根據(jù)個人所得稅法規(guī)定，對個人轉(zhuǎn)讓技術(shù)成果的所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。這種情況該如何適用稅收政策呢？
財稅〔2016〕101號文第三條第（一）款規(guī)定，個人以技術(shù)成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對價全部為股票（權(quán)）的，個人可選擇繼續(xù)按現(xiàn)行有關(guān)稅收政策執(zhí)行，也可選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策。
上述所說的“現(xiàn)行有關(guān)稅收政策”是指財稅〔2015〕41號文，即自發(fā)生應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。上述“遞延納稅優(yōu)惠政策”是指財稅〔2016〕101號文第三條第（一）款規(guī)定的“經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案，投資入股當(dāng)期可暫不納稅，允許遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去技術(shù)成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅”。
為便于理解，假定張三以某技術(shù)成果作價投資到企業(yè)A，作價金額為100萬元，原值50萬元，合理稅費10萬元。應(yīng)納稅所得額＝100萬元－50萬元－10萬元＝40萬元。應(yīng)繳納個稅＝40萬元×20%＝8萬元。如果張三一次性繳納8萬元稅款有困難，可以分期繳納，但不得超過5個公歷年度。如果張三選擇遞延納稅政策，則在投資入股當(dāng)期可暫不納稅，遞延到轉(zhuǎn)讓股權(quán)時納稅。
（1）溢價轉(zhuǎn)讓情形。假如張三溢價轉(zhuǎn)讓股權(quán)，為計算方便，轉(zhuǎn)讓價為150萬元，轉(zhuǎn)讓的稅費為0。
按照遞延納稅政策計算，此時應(yīng)納稅所得額＝150萬元－50萬元－10萬元＝90萬元，此時應(yīng)當(dāng)繳納的個人所得稅＝90萬元×20%＝18萬元。
按照財稅〔2015〕41號文規(guī)定，張三已分期繳納個稅8萬元，此時張三轉(zhuǎn)讓股權(quán)的應(yīng)納稅所得＝150萬元－100萬元＝50萬元，應(yīng)繳納個稅＝50萬元×20%＝10萬元。
張三前后兩次繳納的個稅＝8萬元＋10萬元＝18萬元，即個稅款并沒有少繳。由于此處的8萬元是作價入股時繳納的，如果考慮利息與通漲等因素，當(dāng)時的8萬元更值錢，遠遠高于現(xiàn)在的8萬元。換句話說，國家給張三提供了8萬元的無息貸款，期限是作價入股至股權(quán)轉(zhuǎn)讓之間的這段時間。
（2）虧損轉(zhuǎn)讓情形。如果張三作價入股的企業(yè)經(jīng)營不善，出現(xiàn)虧損，張三以技術(shù)成果作價投入所取得的股權(quán)價值縮水了，為計算方便，股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價為80萬元，假定轉(zhuǎn)讓的稅費仍為0。
按照遞延納稅政策計算，此時應(yīng)納稅所得額＝80萬元－50萬元－10萬元＝20萬元，此時應(yīng)當(dāng)繳納的個人所得稅＝20萬元×20%＝4萬元。
按照財稅〔2015〕41號文規(guī)定，張三已經(jīng)分期繳納了個稅，此時張三轉(zhuǎn)讓股權(quán)的應(yīng)納稅所得＝80萬元－100萬元＝-20萬元，因沒有增值，張三不用繳納個稅，而張三過去繳納的8萬元個稅不會因為投資虧損而退回。
也就是說，如果投資虧損，按照現(xiàn)行有關(guān)稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行就很不合算了。
總之，無論是溢價轉(zhuǎn)讓還是虧本轉(zhuǎn)讓，選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策更好。
當(dāng)然，個人以技術(shù)成果投資入股適用遞延納稅優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)符合以下兩個條件：一是作價入股的技術(shù)成果必須是專利技術(shù)（含國防專利）、計算機軟件著作權(quán)、集成電路布圖設(shè)計專有權(quán)、植物新品種權(quán)、生物醫(yī)藥新品種，以及科技部、財政部、國家稅務(wù)總局確定的其他技術(shù)成果等知識產(chǎn)權(quán)的一種類型或若干種類型的組合；二是必須將知識產(chǎn)權(quán)讓渡給被投資企業(yè)。
12.企業(yè)以技術(shù)成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，該如何適用稅收政策？
企業(yè)以技術(shù)成果投資入股屬于企業(yè)轉(zhuǎn)讓技術(shù)成果和投資同時發(fā)生。這種情況下該如何適用稅收政策？
財稅〔2016〕101號文第三條第（一）款規(guī)定，企業(yè)以技術(shù)成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對價全部為股票（權(quán)）的，企業(yè)可選擇繼續(xù)按現(xiàn)行有關(guān)稅收政策執(zhí)行，也可選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策。
1）“現(xiàn)行有關(guān)稅收政策”有哪些？
這里的“現(xiàn)行有關(guān)稅收政策”是指根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。其中，對于什么是技術(shù)轉(zhuǎn)讓、如何計算技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得、如何享受相關(guān)政策等問題，財政部和國家稅務(wù)總局作出了具體規(guī)定。
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2010〕111號）對技術(shù)和技術(shù)轉(zhuǎn)讓的范圍進行了界定，即技術(shù)是指居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)、計算機軟件著作權(quán)、集成電路布圖設(shè)計權(quán)、植物新品種、生物醫(yī)藥新品種，以及財政部和國家稅務(wù)總局確定的其他技術(shù)；技術(shù)轉(zhuǎn)讓是指居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述技術(shù)的所有權(quán)或5年以上（含5年）全球獨占許可使用權(quán)。財稅〔2015〕116號文又將技術(shù)轉(zhuǎn)讓的范圍擴大到轉(zhuǎn)讓5年以上非獨占許可使用權(quán)。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕212號）規(guī)定了技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得的計算方式，即技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得＝技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入－技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本－相關(guān)稅費，并對技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入、技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本和相關(guān)稅費作出了具體的界定。
核定技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入，要把握好以下兩點：一是指當(dāng)事人履行技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同所得的價款＝合同總額－銷售設(shè)備、原材料等非技術(shù)性收入；二是與技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同履行密不可分的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)等收入可以計入技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入，即通常所說的“一技帶三技”。反之，如果技術(shù)轉(zhuǎn)讓與技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)等收入是可以區(qū)分開來的，則應(yīng)該分別核定。根據(jù)《技術(shù)合同認(rèn)定登記管理辦法》規(guī)定，當(dāng)事人在申請辦理技術(shù)合同認(rèn)定登記時，登記機構(gòu)應(yīng)當(dāng)核定技術(shù)性收入。
技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本是指轉(zhuǎn)讓的技術(shù)成果（即無形資產(chǎn)）的凈值＝該技術(shù)成果的原值（也稱無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）－在該技術(shù)成果使用期間按照規(guī)定計算的攤銷扣除額。如果該技術(shù)成果是購入的，其原值就是購入該技術(shù)成果所花費的金額，包括購入價與相關(guān)稅費，即資產(chǎn)賬戶上的金額。如果該技術(shù)成果是自主研發(fā)的，其原值就是該技術(shù)成果開發(fā)成本結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)的金額。此處的攤銷扣除額是指按照會計準(zhǔn)則，可以對無形資產(chǎn)進行攤銷，一般分10年攤銷，即每年攤銷率為10%。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕212號）
二、符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)按以下方法計算：
技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得＝技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入－技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本－相關(guān)稅費
技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入是指當(dāng)事人履行技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同后獲得的價款，不包括銷售或轉(zhuǎn)讓設(shè)備、儀器、零部件、原材料等非技術(shù)性收入。不屬于與技術(shù)轉(zhuǎn)讓項目密不可分的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)等收入，不得計入技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入。
技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本是指轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)的凈值，即該無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除在資產(chǎn)使用期間按照規(guī)定計算的攤銷扣除額后的余額。
相關(guān)稅費是指技術(shù)轉(zhuǎn)讓過程中實際發(fā)生的有關(guān)稅費，包括除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加、合同簽訂費用、律師費等相關(guān)費用及其他支出。
三、享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)，應(yīng)單獨計算技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費用；沒有單獨計算的，不得享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
2）在可免稅的情況下，如何選擇？
企業(yè)是該選擇繼續(xù)按現(xiàn)行有關(guān)稅收政策執(zhí)行還是選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策呢？要回答這個問題，可舉一個例子來說明。
假定企業(yè)B在2017年度實現(xiàn)總收入5000萬元，其中技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入1000萬元，總成本4000萬元，其中，直接成本3000萬元，相關(guān)稅費為0，間接費用1000萬元，技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本500萬元。在當(dāng)年，企業(yè)B以某項技術(shù)成果作價400萬元投資到企業(yè)C，該技術(shù)成果的成本為200萬元，相關(guān)稅費為0。該企業(yè)適用稅率為25%。
按照現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策計算，企業(yè)B技術(shù)轉(zhuǎn)讓分?jǐn)偟拈g接費用＝技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入/企業(yè)總收入×期間費用＝1000萬元/5000萬元×1000萬元＝200萬元，其中，該技術(shù)成果作價投資應(yīng)分?jǐn)偟钠陂g費用＝400萬元/5000萬元×1000萬元＝80萬元，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得＝技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入－技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本－相關(guān)稅費－應(yīng)分?jǐn)偟钠陂g費用＝1000萬元－500萬元－0－200萬元＝300萬元。
根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，這300萬元是免稅收入。
企業(yè)應(yīng)納稅所得額＝（總收入－技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入）－（總成本－技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本）－（期間費用－技術(shù)轉(zhuǎn)讓分?jǐn)偟钠陂g費用）＝（5000萬元－1000萬元）－（3000萬元－500萬元）－（1000萬元－200萬元）＝4000萬元－2500萬元－800萬元＝700萬元。
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝應(yīng)納稅所得額×25%＝700萬元×25%＝175萬元。
企業(yè)B以技術(shù)成果作價投資400萬元，不需要繳納企業(yè)所得稅。
3年后，即2020年，企業(yè)C經(jīng)營得非常好，企業(yè)B的投資實現(xiàn)了增值，假定企業(yè)B轉(zhuǎn)讓在企業(yè)C持有的技術(shù)股權(quán)，轉(zhuǎn)讓金額為1000萬元，即溢價600萬元。如果適用現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策，不考慮期間費用攤銷，企業(yè)B應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅＝（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入－股權(quán)原值）×25%＝（1000萬元－400萬元）×25%＝150萬元。如果適用遞延納稅政策，企業(yè)B應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅＝（技術(shù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入－技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本－相關(guān)稅費）×25%＝（1000萬元－200萬元－0）×25%＝200萬元。
很顯然，選擇適用現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策比較好，可以少繳納企業(yè)所得稅50萬元（即200萬元－150萬元）。
3）在減半征稅情況下，該如何選擇？
如果企業(yè)B在2017年度的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入是2000萬元，轉(zhuǎn)讓成本是800萬元，其他數(shù)據(jù)都不變，按照現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策計算，企業(yè)B技術(shù)轉(zhuǎn)讓分?jǐn)偟拈g接費用＝2000萬元/5000萬元×1000萬元＝400萬元，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得＝技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入－技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本－相關(guān)稅費－應(yīng)分?jǐn)偟钠陂g費用＝2000萬元－800萬元－0－400萬元＝800萬元。
根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，超過500萬元部分減半征收企業(yè)所得稅，即技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得部分應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝500萬元×0＋（800萬元－500萬元）×25%/2＝37.5萬元。
其中，該技術(shù)成果作價入股取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入＝技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入－技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本－相關(guān)稅費－應(yīng)分?jǐn)偟钠陂g費用＝400萬元－200萬元－0－80萬元＝120萬元。
因技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入超過500萬元，按照現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策，該技術(shù)成果作價入股所取得的收入應(yīng)減半征收企業(yè)所得稅，即應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝120萬元×25%/2＝15萬元。
如果企業(yè)B選擇遞延納稅政策，即企業(yè)B技術(shù)轉(zhuǎn)讓分?jǐn)偟拈g接費用＝（2000萬元－400萬元）/5000萬元×1000萬元＝320萬元，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得＝技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入－技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本－相關(guān)稅費－應(yīng)分?jǐn)偟钠陂g費用＝（2000萬元－400萬元）－（800萬元－200萬元）－0－320萬元＝680萬元。
根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，超過500萬元部分減半征收企業(yè)所得稅，即技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得部分應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝500萬元×0＋（680萬元－500萬元）×25%/2＝22.5萬元，即企業(yè)B可少繳納企業(yè)所得稅15萬元。
2020年，企業(yè)B轉(zhuǎn)讓在企業(yè)C所持有的技術(shù)股權(quán)，為方便比較，轉(zhuǎn)讓金額仍為1000萬元，即溢價600萬元。如前面計算，適用現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)B應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅＝（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入－股權(quán)原值）×25%＝（1000萬元－400萬元）×25%＝150萬元。
因適用現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策，已繳納企業(yè)所得稅15萬元，兩者合計165萬元。如果適用遞延納稅政策，如前面計算仍為200萬元。僅從這些數(shù)字來看，似乎選擇適用現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策更合算。
如果企業(yè)C經(jīng)營不太好，企業(yè)B的股權(quán)貶值了，企業(yè)B將在企業(yè)C所持有的技術(shù)股權(quán)以300萬元的價格轉(zhuǎn)讓，企業(yè)B虧損了100萬元。如果按照現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策，這100萬元虧損可以稅前抵扣，即當(dāng)期可以少繳納企業(yè)所得稅25萬元。企業(yè)為此繳納的所得稅＝15萬元＋（-25萬元）＝-10萬元。
從計算結(jié)果來看，似乎還有得賺，主要原因在于兩者的稅率差。
按照遞延納稅優(yōu)惠，企業(yè)B應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝（技術(shù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入－技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本－相關(guān)稅費）×25%＝（300萬元－200萬元－0）×25%＝100萬元×25%＝25萬元。
看來，還是選擇適用現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策合算。
不過，還是要考慮貨幣的時間價值。多年前所繳納的企業(yè)所得稅含金量更高，繳納企業(yè)所得稅，意味著放棄國家給予的無限期的無息貸款。
綜合上面的計算，筆者還是建議適用現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策。
本文對以科技成果作價投資形成的股權(quán)作為企業(yè)或個人的一項收入，如何適用稅收政策進行導(dǎo)讀，通過深入的分析，對于更好地理解并適用相關(guān)政策具有參考價值。政策選擇的順序：一是能夠享受免稅優(yōu)惠的，則享受免稅政策；二是既然享受減半征稅優(yōu)惠又能享受遞延納稅優(yōu)惠的，建議享受減稅優(yōu)惠；三是除前述兩種情形外，能享受遞延納稅優(yōu)惠的，應(yīng)享受遞延納稅優(yōu)惠；四是不能享受前述優(yōu)惠政策的，爭取享受分期繳稅優(yōu)惠；五是如果不能享受稅收優(yōu)惠，必須繳納個人所得稅的，要充分考慮經(jīng)營風(fēng)險，如果沒有充分的把握，可不接受股權(quán)獎勵。
